Бухгалтерский учет товарных потерь в розничной торговле. Учёт и аудит товарных операций Учет товарных потерь

"Бухгалтерский учет", 2006, N 14

Определение того, что является товарными потерями, дает ГОСТ Р 51303-99: это потери товаров при их перевозке, хранении и реализации. Они могут быть выявлены при приемке товаров от поставщиков, при проведении инвентаризаций и проверок.

Потери товаров разделяются на нормируемые и ненормируемые. Такое деление потерь товаров имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации.

Примечание. Нормируемые потери связаны с изменением физико-химических свойств товаров (естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары и др.), психологией людей (потери в магазинах самообслуживания и с открытой выкладкой) и действием других факторов. Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы). Применяемые до настоящего времени нормы естественной убыли по товарам были утверждены приказами Минторга СССР, наиболее известным из них является Приказ от 02.04.1987 N 88.

К ненормируемым потерям относятся главным образом порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.

Суммы выявленных недостач, потерь от порчи ценностей (независимо от того, подлежат они списанию за счет организации или виновных лиц) первоначально отражаются в учете на дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Исключение составляют суммы потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленные поставщикам или транспортным организациям (эти суммы списываются в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям"). При этом суммы потерь в пределах величин, предусмотренных договором, увеличивают стоимость приобретенных товаров (см. пример 1). Если товары учитывают по продажным ценам, то одновременно нужно списывать со счета 42 "Торговая наценка" торговую наценку, относящуюся к недостающим или испорченным товарам.

Пример 1 . Торговая организация получила от поставщика партию товара в количестве 200 ед. общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По условиям договора допустимые потери товаров при транспортировке составляют до 0,5% от общей стоимости. При приемке выявлена недостача двух единиц товара на сумму 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.).

В учете торговой организации производятся записи:

Д-т сч. 41 "Товары",

принят к учету товар (в количестве 198 ед.);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС по принятому к учету товару (198 ед.);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражено предъявление поставщику претензии в части недостачи, превышающей размер, установленный договором.

Порядок списания со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством: потери в пределах установленных норм списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то такие товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Нужно ли восстанавливать НДС? При отражении в учете товарных потерь возникает вопрос о том, нужно ли по утраченным товарам восстанавливать ранее предъявленный к вычету НДС?

На практике бухгалтерам нередко приходится сталкиваться со следующим мнением представителей налоговых органов: так как утраченные товары не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, налог по ним должен быть восстановлен. Однако постановления арбитражных судов, выносимые по искам налогоплательщиков, не согласных с решениями налоговых инспекций, свидетельствуют об обратном (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211 и др.). Позиция судебной инстанции основана на том, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на необходимость восстановления "входного" НДС по товарным потерям. Поэтому налог в рассматриваемых случаях восстанавливаться не должен.

Учет товарных потерь вследствие естественной убыли

Определение естественной убыли было дано в Приложении к Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. В соответствии с этим документом под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Таким образом, к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товаров при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Примечание. По товарам, принятым и сдаваемым путем счета или по трафаретной (паспортной) массе, хранящимся или транспортируемым в герметичной таре, и при транзитной поставке товаров нормы естественной убыли не применяются.

Нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении (транспортировке) товаров, являются допустимой величиной безвозвратных потерь. Определяется она путем сопоставления массы товара, фактически принятой на хранение (указанной в сопроводительном документе), с массой товара на момент исчисления потерь (фактически принятой получателем). Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния, времени года и других факторов. Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях - от их массы). Эти нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.

Если при выдаче груза грузополучателю обнаружена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель перевозчика обязан сделать в транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.

Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от перевозчиков) списывают за счет или поставщика, или покупателя (в зависимости от условий договора). На практике чаще всего - за счет покупателя. А стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана только с виновников.

Нормы естественной убыли при хранении товаров зависят от многих факторов, в частности, от климатической зоны, условий хранения и др. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товара.

Примечание. Примеры расчетов норм естественной убыли товаров в зависимости от сроков хранения приведены в инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания (Приложение N 4 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085).

Потери товаров при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация.

Инвентаризацию товаров далеко не все торговые организации проводят ежемесячно. Поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на издержки обращения одного месяца было бы неправильно. Это искусственно занизило бы расходы в тех месяцах, в которых не было инвентаризации, и исказило показатели прибыли за отчетный период.

Так как потери товаров вследствие естественной убыли образуются в течение всего периода между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они должны быть распределены между всеми месяцами этого периода. Для более равномерного распределения товарных потерь на издержки обращения ежемесячно списывают плановую сумму этих потерь, т.е. начисляют резерв на естественную убыль (см. пример 2).

Пример 2 . Организация оптовой торговли приняла решение о создании резерва на естественную убыль товаров в сумме 100 000 руб. В периоде начисления резерва потери товаров составили 150 000 руб., в том числе 130 000 руб. - в пределах норм естественной убыли. Потери товаров сверх норм естественной убыли взысканы с материально ответственных лиц. Товары учитываются по покупным ценам. В бухгалтерском учете сделаны записи:

начислено в резерв на списание потерь;

К-т сч. 41 "Товары"

отражена недостача товаров;

списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

доначислен резерв на естественную убыль товаров;

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

сумма недостачи, превышающая нормы естественной убыли, списана на материально ответственных лиц.

Примечание. Важно обратить внимание на то, что согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создаваться резервы. Перечень резервов, которые организация имеет право формировать, определен в п. 72 названного Положения. Однако резерв на естественную убыль товаров в этом перечне отсутствует. Таким образом, создать этот резерв можно лишь с разрешения министерств и ведомств по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.

Для организаций оптовой торговли (на складах, базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладокомбинатах) такая возможность установлена Письмом Комитета РФ по торговле от 16.03.1993 N 1-435/332-2. А вот разрешения создавать резервы на естественную убыль для розничной торговли дано не было, несмотря на то что в магазинах потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли являются объективной реальностью.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ создание резерва на списание потерь товаров вследствие естественной убыли не предусмотрено ни для каких организаций.

Поэтому в организациях, создающих этот резерв и применяющих ПБУ 18/02, нужно отразить в учете в периоде создания резерва образование вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов и их списание в периоде проведения инвентаризации товаров, когда товарные потери вследствие естественной убыли будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Для отражения в учете формирования резерва ежемесячно производится запись:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

начислено в резерв на списание потерь.

После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списаны потери товаров (по покупной стоимости).

Фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны между собой. Поэтому делаются корректирующие записи:

• если сумма резерва меньше суммы недостачи товаров:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

отражается разность между суммой недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленным резервом;

• сумма резерва больше суммы недостачи товаров:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

сторно на сумму разности между суммой недостачи товаров и начисленным резервом.

Учет технологических потерь

В процессе производства и продажи материально-производственных запасов часто возникают потери по объективным причинам, которые являются экономически оправданными и учитываются при налогообложении прибыли.

В налоговом учете такие потери относятся к материальным расходам (их перечень приведен в ст. 254 НК РФ). К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Примечание. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованными и надлежащим образом подтвержденными документально. Порядок экономического обоснования и документального оформления технологических потерь был изложен в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328: каждая организация самостоятельно определяет нормативы образования безвозвратных отходов каждого вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки. Эти нормативы могут быть установлены соответствующим документом (технологической картой, сметой технологического процесса и т.п.). Поскольку нет утвержденных унифицированных форм этих документов, их должны разработать специалисты предприятия, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налоговой базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.

Из названия показателя технологические потери при производстве и (или) транспортировке можно сделать формальный вывод, что эти потери могут иметь место только в производственных предприятиях. Однако потери, обусловленные технологическим процессом, особенностями хозяйственной деятельности, существуют и в других отраслях, в частности в торговле.

Примечание. Так, в Правилах продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, указано, что товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Также установлено, что по просьбе покупателя гастрономические товары должны подаваться ему в нарезанном виде. При подготовке к продаже весового животного масла и маргарина их зачищают от верхнего пожелтевшего слоя. Получившиеся зачистки обычно сдают на переработку, а перерабатывающие организации оплачивают их по ценам, устанавливаемым по соглашению сторон. Из этого следует, что в розничной торговле при подготовке некоторых товаров к продаже также возникают технологические потери.

Самая существенная сумма технологических потерь в торговле складывается из стоимости товаров, украденных покупателями в магазинах самообслуживания. В настоящее время эти потери списываются на расходы магазинов, но не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку о них конкретно в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано.

При расчете налоговой базы в уменьшение доходов согласно ст. 252 НК РФ могут приниматься обоснованные и документально подтвержденные расходы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Последнее утверждение очевидно и не требует доказательств, поскольку магазин продает товары с целью получения прибыли.

Примечание. Разберемся, являются ли расходы от списания потерь от воровства товаров покупателями в магазинах самообслуживания экономически оправданными.

Прежде всего, следует сказать, что эти потери носят объективный характер. Практически ни в одной стране мира нет ни одного магазина самообслуживания, где бы посетители, даже несмотря на современные средства контроля, не воровали бы товары. В СССР существовали нормативы потерь, объяснявшихся "забывчивостью" покупателей, в процентах к товарообороту.

Рассматриваемые потери однозначно являются технологическими, ибо возникновение их обусловлено технологией продажи (торговлей методом самообслуживания). При другой технологии продаж (через продавцов) такие потери отсутствуют. Очевидно, что эти расходы, будучи по природе объективными, являются экономически обоснованными.

Для того чтобы расходы были документально подтверждены, следует сделать расчеты по определению норм технологических потерь, оформив соответствующим документом согласно Письму Минфина от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328.

Следует иметь в виду, что если по товарам, продаваемым магазином, могут быть потери вследствие естественной убыли, то сначала рассчитываются и списываются эти потери. Если после их списания не вся недостача товаров, выявленная при инвентаризации, будет покрыта, оставшаяся сумма расценивается как потери от "забывчивости" покупателей.

Порядок списания технологических потерь зависит от периода их выявления: при приемке товаров от поставщиков или в процессе их хранения и продажи. Если потери обнаружены при получении товара от поставщика (перевозчика), производится запись:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму выявленных потерь.

В случае обнаружения технологических потерь в процессе хранения или продажи производятся записи:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41 "Товары"

списаны выявленные потери.

В некоторых случаях испорченные товары могут быть проданы (например, для последующей переработки в корм для животных). Рассмотрим на примере 3, как отражается в учете продажа испорченных товаров.

Пример 3 . В организации розничной торговли выявлены потери от порчи товаров общей стоимостью 78 000 руб. (из них 18 000 руб. приходится на торговую наценку) и потери от воровства товаров на общую сумму 130 000 руб. (из них 30 000 руб. приходится на торговую наценку).

Испорченные товары были проданы сельхозпредприятию, занимающемуся откормом скота, за 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).

Бухгалтерией торговой организации сделаны следующие учетные записи:

Д-т сч. 42 "Торговая наценка",

К-т сч. 41 "Товары"

48 000 руб. (18 000 + 30 000)

списывается торговая наценка, относящаяся к испорченным и украденным товарам;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41 "Товары"

отражается факт товарных потерь;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списаны потери от воровства покупателей;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

отражается продажа испорченных товаров сельхозпредприятию;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списана стоимость проданных товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

начислен НДС по продаже товаров.

Учет потерь товаров вследствие боя, лома, порчи

В торговых организациях товары нередко разбиваются, ломаются и т.п. Порчу, бой и лом материальных ценностей оформляют актом по ф. N ТОРГ-15. В нем указывают наименование, артикул, сорт, цену, количество и стоимость товаров, причину и виновников потерь, возможности дальнейшего использования товаров (продажа по сниженным ценам, сдача в утиль или переработку, на корм животным) или уничтожения. При сдаче товаров в утиль, переработку или откормочным организациям составляется товарно-транспортная накладная. Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии, подписавшей акт (во избежание повторного представления товаров для актирования и списания).

Затем акт передается в бухгалтерию, которая проверяет правильность его составления. Лишь после этого документ передается на утверждение руководителю организации, который решает, за чей счет списать потери товаров.

Порча, бой, лом товаров являются, как правило, следствием бесхозяйственности, поэтому потери следует взыскивать с виновных лиц. Лишь в исключительных случаях (когда конкретных виновников установить невозможно) потери списывают за счет организации.

Для отражения в учете потерь от порчи, боя и лома товаров производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41 "Товары"

списана на основании акта порча (бой, лом) товаров;

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

отражена задолженность виновного лица по возмещению материального ущерба, причиненного им организации в результате порчи (боя, лома) товаров;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

отражено списание суммы порчи (боя, лома) при отсутствии конкретных виновников, а также суммы, во взыскании которой отказано судом;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списаны порча (бой, лом) товаров, возникшие в результате чрезвычайных ситуаций, стихийных бедствий.

Учет расчетов по возмещению материального ущерба

Работник, причинивший организации ущерб, обязан согласно ст. 232 ТК РФ его возместить. При этом возмещается только прямой действительный ущерб (т.е. реальное уменьшение имущества или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества). А неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежит.

Материальная ответственность работника ограничена ст. 241 ТК РФ. Работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или федеральными законами).

Примечание. В иных случаях работник обязан возместить причиненный ущерб в полном размере. В ст. 243 ТК РФ перечислены восемь таких случаев, главным из которых является недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора о полной материальной ответственности или полученных работником по разовому документу.

Размер ущерба определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. То есть минимальная сумма ущерба равна учетной стоимости, а максимальная - рыночной цене товаров. Однако на товары всегда существует две рыночные цены: цена покупки и цена продажи.

На практике часто возникают ситуации, когда рыночная цена покупки товаров превышает их учетную цену. При списании суммы ущерба за счет виновников делается запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на учетную стоимость товаров. Однако, поскольку ущерб может взыскиваться по рыночным ценам, следует на разницу между рыночной ценой и учетной стоимостью товаров сделать дополнительную запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". При этом возникает вопрос: какой счет нужно кредитовать?

Вышеуказанная разница формально является доходом организации, поскольку сумма взыскиваемого ущерба выше цены, по которой товары когда-то были куплены. Реального дохода на самом деле нет, так как в данный момент организация может купить такой же товар по новой рыночной цене, равной сумме взыскиваемого материального ущерба. Тем не менее исходя из принципа двойной записи нужно эту разницу списать на доходы.

Примечание. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает делать это не сразу, а по мере погашения задолженности по расчетам по возмещению материального ущерба. Таким образом, предполагается, что до погашения задолженности дохода не возникает. При этом производится запись:

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей"

списана разница на счет учета расчетов по возмещению материального ущерба.

При погашении задолженности по возмещению материального ущерба необходимо сделать следующие учетные записи:

Д-т сч. 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба"

отражается сумма погашенной задолженности;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей",

отражается сумма разницы, относящейся к погашенной задолженности.

Разница между рыночной и учетной ценой товаров может быть рассчитана по следующей формуле:

РПЗ = Р x СПЗ: СВЗ,

где РПЗ - разница между рыночной и учетной ценой товаров; Р - разница между суммой, подлежащей взысканию, и учетной стоимостью товаров; СПЗ - сумма погашенной задолженности; СВЗ - сумма задолженности, подлежащей взысканию.

В п. 16 ПБУ 9/99 указано, что иные поступления (к ним относится и рассматриваемая разница) признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). В этом же пункте говорится о признании доходов в виде штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договоров - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (хотя платежи по ним реально еще не получены). В этом случае бухгалтер должен составить запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

признаны доходы.

Примечание. Аналогично эти доходы признаются и для целей налогообложения прибыли (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, можно сделать однозначный вывод: при отражении в учете задолженности по возмещению материального ущерба на разницу между взыскиваемой суммой и учетной стоимостью товаров следует произвести запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (см. пример 4).

Пример 4 . При проведении инвентаризации в торговой организации выявлена недостача товаров на общую сумму 150 000 руб. по учетным (покупным) ценам. Из них 50 000 руб. - в пределах норм естественной убыли. По решению администрации с материально ответственного лица взыскивается стоимость товаров по рыночным ценам в сумме 110 000 руб.

Производятся учетные записи:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41 "Товары"

отражен факт недостачи товаров;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

отражена задолженность материально ответственного лица (по учетной стоимости товаров);

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

признаны доходы (разница между рыночной и учетной стоимостью).

В.В.Патров

М.Л.Пятов

Санкт-Петербургский государственный университет

В торговых организациях при приобретении, хранении и реализации товаров могут возникать различные товарные потери. Товарные потери могут быть обусловлены как объективными, так и субъективными причинами, они делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые потери - потери в пределах норм естественной убыли образуются в результате физико-химических изменений в товарах, вызывающих уменьшение их первоначальной массы (объема). Максимальная величина потерь регламентируется нормами естественной убыли, которая списывается по специальному расчету, утвержденному руководителем предприятия, только при наличии фактических недостач товаров при инвентаризации и только в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке. Ненормируемые потери - потери сверх норм естественной убыли. Оформляются составленными комиссией актами на порчу, бой, лом товаров. Эти товары, пришедшие в полную негодность и подлежащие списанию, должны быть изъяты и уничтожены. Акты рассматривает руководитель предприятия. Потери должны взыскиваться с виновных лиц и лишь при отсутствии конкретных виновных лиц могут быть списаны за счет предприятия.

Потери в пределах норм естественной убыли могут быть отнесены к недостачам и, следовательно, должны учитываться на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Это обстоятельство обуславливает необходимость документального оформления факта потерь (недостач). То есть, для того, чтобы нормы естественной убыли могли быть применены, необходимо проведение инвентаризации - выборочной - по тем видам материально-производственных запасов, которые утрачены, и проводимой в сроки, установленные учетной политикой или иным внутренним распорядительным документом.

Таким образом, последовательность документального оформления потерь в пределах норм естественной убыли будет следующей:

проведение инвентаризации запасов, сопоставление ее результатов с данными бухгалтерского учета и составление акта с отражением сумм выявленной недостачи;

проведение зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача;

списание потерь в пределах норм на себестоимость продукции, работ или услуг;

отнесение потерь в суммах, превышающих установленные нормы, на виновных лиц (в случае, если причиной возникновения недостач являются неправомерные действия юридических лиц, суммы недостачи сверх норм относятся на счета расчетов с организациями);

списание сумм недостач в состав прочих расходов - если взыскание за счет виновных лиц или организаций невозможно.

В бухгалтерском учете данные операции оформляются следующими проводками (Табл. 18.1.).

Таблица 18.1

Учет товарных потерь

Например, при проведении инвентаризации продовольственных товаров в магазине выявлена недостача товаров в сумме 10 тыс. руб. Потери в пределах норм естественной убыли составили 7 тыс. руб. Суммы недостачи сверх норм естественной убыли отнесены на счет виновного лица - заведующего отделом. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (Табл. 18.2).

Таблица 18.2

Списание недостачи товаров по результатам инвентаризации

Порядок списания потерь в пределах норм естественной убыли при перевозке и хранении отличается. Потери при транспортировке списываются единовременно - при получении и оприходовании полученных материально-производственных запасов.

В самообслуживания и с открытой выкладкой кроме потерь при хранении и реализации товаров вследствие естественной убыли имеются потери по причине неоплаты товаров некоторыми покупателями (Табл. 18.3).

Потери при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой списывались, как и потери вследствие естественной убыли, за счет начисляемого резерва. Сумма ежемесячных отчислений в резерв (Р) определялась по формуле (18.4):

Р = Тф х Уп: 100 (18.4.)

где Тф - фактический товарооборот по самообслуживанию и с открытой выкладкой;

Уп - плановый уровень товарных потерь, % к товарообороту.

Таблица 18.3

Дифференцированные размеры списания потерь продовольственных товаров, реализованных в магазинах самообслуживания

В настоящее время в соответствии с нормами ст. 53 ГК РФ о руководителе организации как органе юридического лица, руководители организаций могут утверждать нормы потерь при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой. Эти потери в пределах утвержденных норм можно списывать на расходы на продажу, т.е. в дебет счета 44.

Контрольные вопросы

1) Назовите условия, при выполнении которых готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету как материально-производственные запасы.

2) Какой нормативный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о товарах?

3) Дайте определение товара?

4) Как могут оценивать товары при поступлении в розничной торговле?

5) Перечислите первичные документы для учета наличия и движения товаров.

6) Как в бухгалтерском учете отражаются результаты инвентаризации товаров и как списываются товарные потери?

7) Как организуется аналитический учет товаров?

8) Как организуется учет товаров в розничной торговле?

9) Как организуется учет товаров в оптовой торговле?

10) Методы оценки товаров при их списании?

Товарные потери представляют собой уменьшение количества и снижение качества товарно-материальных ценностей, вызванные физико-химическими свойствами товаров и другими причинами.

Организация учета товарных потерь на предприятиях оптовой торговли обус-ловлена их классификацией. Выбор основных признаков классификации товар-ных потерь обусловлен целями и задачами управления ими: своевременного и полного выявления, документального оформления и отражения в учете возни-кающих товарных потерь, снижения нормируемых товарных потерь и предотв-ращения непроизводительных расходов и товарных потерь. Для этого торговые предприятия обязаны систематически осуществлять мероприятия, направлен-ные на снижение потерь товаров в торговле, строго контролировать качество товаров, не допускать нарушения установленных режимов и сроков хранения и реализации товаров.

Товарные потери торговых предприятий различаются:

* по натурально-вещественному признаку - количественные товарные потери и потери от снижения качества товаров;

* по отношению к установленным нормам - нормируемые и ненормиру-емые товарные потери;

* по моменту (стадии) возникновения: потери, возникающие при транс-портировании, хранении, фасовке товаров, при переработке, сортировке сельс-кохозяйственной продукции и реализации товаров;

* по моменту выявления: потери, выявленные при приемке товаров, при инвентаризации их в местах хранения, при контрольных проверках торговых предприятий;

* по субъекту возмещения: потери, возмещаемые партнерами торгового предприятия (поставщиками, транспортными предприятиями) и покупателями (оптовой базой);

* по источнику покрытия: потери, относимые за счет издержек обраще-ния, внереализационных потерь или прибыли, остающейся в распоряжении тор-гового предприятия (организации) и потери, возмещаемые материально ответ-ственными лицами.

К нормируемым товарным потерям относят естественную убыль товаров; бой, лом товаров вследствие их хрупкости; порчу товаров или повреждение потребительской тары, в которую упакованы товары, что в свою очередь вызы-вает потерю их потребительских свойств; бой порожней стеклянной посуды; технологические отходы, образующиеся при подготовке отдельных видов това-ров к продаже.

Естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товаров, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировке, хранении и реализа-ции. Нормы товарных потерь при транспортировании, хранении товаров торго-вой сети и нормы технологических отходов и потерь товаров разрабатывают и периодически уточняют научно-исследовательские институты. Нормы товар-ных потерь, методика расчета и порядок отражения в учете утверждены совме-стным решением Министерства торговли и Белкоопсоюза по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь 2 апреля 1997 г., № 42/3 5.

Нормы естественной убыли не устанавливают на товары, учитываемые в единицах, отличающихся от массы, и не применяют: к фасованным товарам; к товарам, отпущенным в таре или упаковке первого продавца без взвешивания (счетом или по трафарету); к товарам, реализованным транзитом; а также к товарам, имеющим производственные дефекты, указанные в соответствующей нормативно-технической документации (ГОСТах, ОСТах, РТУ, ТУ). К есте-ственной убыли не относят потери, вызванные нарушением требований стандартов, технических условий, правил перевозки грузов, потери вследствие по-вреждения тары и изменения качества продукции. Нормы естественной убыли устанавливают в процентах к стоимости или массе поступившего груза, находя-щихся товаров на хранении или реализованных товаров. Они дифференцирова-ны по видам (группам) товаров и их упаковки, видам транспорта и дальности перевозки, времени года, условиям и срокам хранения.

К ненормируемым товарным потерям относят порчу и недостачу товаров сверх установленных норм и недостачу товаров, по которым такие нормы не установлены.

Товарные потери в пределах и сверх норм естественной убыли, возникаю-щие при хранении и реализации товаров, выявляют только при инвентариза-ции. Фактические товарные потери устанавливают в сличительной ведомости по каждому наименованию товаров путем сопоставления фактического нали-чия, указанного в инвентаризационной описи, с остатком по данным бухгалтер-ского учета в натурально-стоимостном выражении--при получении отрица-тельных отклонений. Естественную убыль товаров рассчитывают по тем пози-циям сличительной ведомости результатов инвентаризации товаров, по кото-рым после зачета пересортиц значится недостача товаров.

Методика расчета естественной убыли товаров в оптовой торговле зависит от группы товаров, способа технологической обработки, условий и сроков хра-нения продовольственных товаров и требует тщательного изучения и соблюде-ния инструкции по применению установленных норм естественной убыли.

Расчет естественной убыли товаров при партионном способе учета произ-водят по каждой партии поступившего товара от объема отпущенных (реализо-ванных) товаров и их остатка на дату инвентаризации по установленным нор-мам на фактический срок их хранения исходя из даты поступления и даты отпус-ка (даты инвентаризации) товаров. Количество реализованных товаров, их остат-ки и сроки хранения устанавливают на основании данных бухгалтерского учета в натурально-стоимостном выражении (партионных карт). Установленные ме-сячные нормы естественной убыли корректируют на фактический срок хране-ния товаров в днях путем их суммирования за полный месяц и 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения неполного месяца. При сортовом методе учета товаров нормы их естественной убыли опреде-ляют исходя из средних сроков хранения этих товаров. Последний определяют на основании данных натурально-стоимостного учета путем деления среднесу-точного остатка товара на его однодневный оборот (или общего количества ежедневных остатков за межинвентаризационный период на количество отпу-щенного товара за этот же период). Корректировку нормы естественной убыли на средний срок хранения производят аналогично, как и при партионном спосо-бе учета товаров, а расчет естественной убыли производят не по каждому от-пуску, а от общего объема отпущенного (реализованного) товара со склада за межинвентаризационный период.

Товарные потери от боя, лома, порчи товаров или повреждения потре-бительской тары, возникающие на предприятиях оптовой торговли при хране-нии и реализации, оформляют актом типовой формы в момент их возникновения. Акт о порче, бое, ломе товаров в двух экземплярах составляет комиссия, назначенная руководителем предприятия в составе представителей админист-рации предприятия, материально ответственных лиц. При списании продоволь-ственных товаров в состав комиссии обязательно включают товароведа.

Руководитель предпри-ятия принимает решение, за счет кого списать потери, и утверждает акт. Второй экземпляр акта передают в бухгалтерию.

Если на товарные потери (бой) при хранении и реализации товаров установ-лены соответствующие нормы, то первый экземпляр составленного и надлежа-ще оформленного акта на фактические потери остается у материально ответ-ственного лица и передается в бухгалтерию вместе с инвентаризационной опи-сью. Списание этих потерь производят при выведении результатов инвентариза-ции в пределах установленных норм и суммы недостачи товаров. Если на товар-ные потери (лом, порчу) при хранении и реализации товаров не установлены нормы, то первый экземпляр акта материально ответственное лицо приклады-вает к отчету. Сверхнормативные потери товаров от порчи, боя и лома, как правило, взыскивают с виновных лиц по продажным ценам с налогом на добав-ленную стоимость. В случаях, когда неизвестны конкретные виновники, то с согласия коллектива по решению руководителя предприятия потери могут быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, по покуп-ным ценам.

В бухгалтерском учете товарных потерь придерживаются следующих прин-ципов:

* нормы естественной убыли и нормы потерь от боя, лома, порчи являются предельными и применяются только в случае выявления фактической не-достачи;

* списание естественной убыли и товарных потерь в пределах норм производят на основе соответствующего расчета, составленного бухгалтером при материально ответственном лице и утвержденного руководителем предприятия;

* естественную убыль товаров и товарные потери в пределах норм с мате-риально ответственных лиц списывают в сумме фактических потерь, но не выше установленных норм;

* недостачу товаров с материально ответственных лиц списывают по учет-ным ценам, а на издержки обращения или за счет резерва на естественную убыль--по покупным ценам без налога на добавленную стоимость. Разницу между учетными и покупными ценами списывают за счет торговой надбавки;

* выявленные при инвентаризации товарные потери сверх установлен-ных норм естественной убыли товаров и норм потерь от боя, лома и порчи товаров относят на материально ответственных лиц по розничным (продажным ценам), если иное не предусмотрено соответствующими нормативными акта-ми. В исключительных случаях, когда брак, бой, лом, порча товаров имеет место по другим причинам при отсутствии вины материально ответственного лица, такие потери списывают с согласия трудового коллектива по решению руково-дителя организации (предприятия) за счет прибыли: отчетного года невозме-щенные товарные потери при стихийных бедствиях; остающейся в распоряже-нии предприятия--товарные потери по бесхозяйственности;

* возмещение при недостаче, хищений, порче материальных ценностей является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Его сумму в Пользу бюджета начисляют по установленной или расчетной ставке;

* по недостачам (порче) товаров сверх норм естественной убыли, списан-ным за счет предприятия, входной налог на добавленную стоимость не прини-мается к зачету и списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других собственных источников.

Для обобщения учетной информации о наличии на предприятии сумм не-достач, хищений, потерь от порчи ценностей, выявленные при их поступлении, хранении и реализации независимо от их вида и источника возмещения приме-няют счет 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По дебету данного счета товарные потери отражают по цене возникновения (покупным или про-дажным ценам) в момент их выявления, а по кредиту списывают на основании принятого решения руководителем предприятия согласно законодательству и учредительным документам. Аналитический учет недостач и потерь от порчи ценностей ведут по их видам и материально ответственным лицам.

Говоря о торговле, нельзя обойти стороной вопросы, связанные с товарными потерями. В данной отрасли народного хозяйства, величина таких потерь достаточно высока.

Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями для торговых организаций, являются очень важными.

Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.

Нормируемые потери - это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и тому подобному, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.

Ненормируемые потери: это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтерском учете должны регулироваться следующим образом:

• убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения); потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
• Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.

УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).

Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.

Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товаров в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится на издержки обращения. Таким образом, нормы естественной убыли играют в торговых организациях огромную роль, однако нужно сказать, что именно в такой отрасли народного хозяйства, как торговля, этот вопрос остается неурегулированным.

19 декабря 1997 года Приказом МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли") были установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применяться всеми организациями торговли, независимо от формы собственности. Однако через два года действие данного Приказа было приостановлено Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 17 января 2001 года №8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России от 19 декабря 2001 года №631 "О нормах естественной убыли", в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию в Минюсте России. Получается, что норм естественной убыли, которыми может воспользоваться торговая организация, не существует.

На наш взгляд, воспользоваться "приостановленными" нормами в целях бухгалтерского учета все-таки можно, ведь, приостановление действия документа не говорит о том, что он отменен.

Другой вопрос, что учесть такие нормы нельзя в налоговом учете, так как, вступившая в силу глава 25 НК РФ, подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравнивает потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Мало того, что налоговое законодательство предусматривает возможность списания только на основании норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, так и еще и запрещает списание норм, образующихся при реализации.

Для справки:
Отметим, что в арбитражной практике известны случаи положительных судебных решений, когда налогоплательщик сумел отстоять в суде законность списания естественной убыли при отсутствии норм, установленных Правительством Российской Федерации (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 года по делу №Ф04/1731-330/А46-2004). Однако, как видим, положительная практика, скорее исключение, чем правило, поэтому налогоплательщику стоит самостоятельно решить, использовать ли данное Постановление ФАС в своей практической деятельности или нет.

В связи с такой ситуацией, видимо организации торговли вряд ли будут учитывать в бухгалтерском учете недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, списывая ее на издержки, ведь это неизменно приведет к разрыву между данными бухгалтерского и налогового учета, так как в налоговом учете такую недостачу все равно придется считать сверхнормативной.

Тем же организациям, которые решать учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, необходимо помнить о том, что нормы естественной убыли являются предельными, то есть, представляют собой максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов. Если же в результате инвентаризации выявлена меньшая величина, чем норма, то на издержки относится именно фактическая величина потерь.

Есть еще один момент, на котором необходимо заострить внимание читателя. Нужно ли по недостачам товаров в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму "входного" НДС, если ранее сумма налога была принята к вычету. Налоговые органы весьма категоричны: НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, то есть у налогоплательщика не выполняются требования пункта 2 статьи 171 НК РФ.

На наш взгляд, вопрос восстановления налога является весьма спорным. Согласитесь, ведь если эти товары изначально приобретались налогоплательщиком для дальнейшей реализации, следовательно, он правомерно применил право на вычет. Обязанность по восстановлению налога у налогоплательщика (при условии ранее примененного вычета) возникает только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ:

"1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса".

Как видим, выбытие товаров в результате потерь, к перечисленным операциям не относится. Нет такого требования и в других статьях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, следовательно, налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" налога.

Обратите внимание!
Налоговый орган вряд ли согласится с приведенными аргументами, поэтому "не восстановленный НДС" наверняка, приведет Вас в суд. Кто не готов спорить с налоговиками, тому совет: восстановите сумму налога и заплатите ее в бюджет.

Обратите внимание!
Глава 25 прямо устанавливает, что нормы естественной убыли должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", причем пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, до сих пор нормы естественной убыли, так и не приняты. Исходя из этого, можно утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными. Но не будем забывать, что "надежда умирает последней", может быть, Правительство Российской Федерации в ближайшее время восполнит этот пробел в законодательстве.

Товарные потери при транспортировке.

Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.

Как правило, товарные потери при перевозках возникают при доставке от поставщика к организации - покупателю.

И хотя, мы уже немного касались данной темы, рассматривая вопросы учета поступления товаров организацию торговли, напомним некоторые моменты.

Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по цене, установленной договором купли-продажи, то есть по цене приобретения.

При этом в учете это отражается следующим образом:

Недостача, выявленная при приемке товаров (сверх норм естественной убыли) оформляется соответствующим актом.

Недостача товаров сверх норм естественной убыли выставляется поставщику в виде претензии, в которой выдвигаются требования на возмещение самой недостачи и, если договором поставки были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования и по их уплате.

В бухгалтерском учете выставление претензии поставщику отражается следующим образом:

Если поставщик не признает сумму штрафных санкций, то торговая организация- покупатель, вправе обратиться в арбитраж, и тогда на основании вынесенного судебным органом решения, бухгалтер торговой организации либо начисляет штрафные санкции, либо нет. Суммы полученных штрафных санкций будут представлять собой у организации-покупателя внереализационными доход.

При оплате поставщиком суммы недостачи и штрафных санкций составляется следующая бухгалтерская запись:

Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, тогда сумма недостачи, первоначально учтенная на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям" списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Обратите внимание!
Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами. В связи с этим необходимо несколько слов сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации - покупателя, возникать НДС?

Думается, что нет. Попробуем аргументировать свою позицию.

НДС с суммы штрафных санкций возникает в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 и статьи 162 НК РФ, НДС возникает.

Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, предусмотрены договором поставки.

Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:

"Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков".

Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации - покупателя нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ (153 и 162) речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией торговли в налогооблагаемую базу по НДС.

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРИ ХРАНЕНИИ ТОВАРОВ

Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому, чтобы определить нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

Пример 1. На складе оптовой организации ООО "Сатурн" макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.

Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц - 0,008%. В данном примере норма естественной убыли на складе по макаронным изделиям будет равна:

За первый месяц - 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней - 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.

Окончание примера.

При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.

При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).

Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров, рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде. Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.

Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:

• остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
• количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
• количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
• остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.

УЧЕТ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ БОЯ, ЛОМА И ПОРЧИ

В организации торговли могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара: это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем - руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.

Справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают в организациях торговли вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке и тому подобное), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.

Отражение потерь от боя, лома и порчи товаров в бухгалтерском учете осуществляется в общепринятом порядке.

ПОТЕРИ ТОВАРОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ

Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), то сначала она обязана провести инвентаризацию и только после нее отразить такие потери в учете. Решение о списании испорченных товаров принимает руководитель. Расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств, относятся к чрезвычайным расходам в соответствии с правилами ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", учитываются в составе прочих расходов и отражаются в учете с помощью следующей бухгалтерской проводки:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 41 "Товары"

Такое отражение недостач и потерь, образующихся в результате чрезвычайных обстоятельств предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета (пункт 28).

Однако другой бухгалтерский документ предполагает несколько иной порядок отражения недостач в результате чрезвычайных обстоятельств. Речь идет о Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". Пунктом 35 указанного документа установлено, что:

"35. Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.
Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации".

На наш взгляд, наиболее правильным вариантом отражения недостачи товаров от чрезвычайных ситуаций, является вариант, предложенный Методическими рекомендациями.
Затем все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

УЧЕТ ПЕРЕСОРТИЦЫ ТОВАРОВ

Достаточно часто организации торговли (и оптовые и розничные), имеющие широкий ассортимент товаров и значительный оборот, сталкиваются с так называемой пересортицей товаров. это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования.

Причинами её возникновения могут быть:

• отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота;
• недостаточный внутренний контроль движения товаров;
• халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и тому подобное.

• за один и тот же проверяемый период;
• у одного и того же материально ответственного лица;
• в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества.

Материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии о допущенной пересортице. Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия.

Какие же записи должен сделать бухгалтер торговой организации при возникновении пересортицы? Если при зачете пересортицы сумма недостачи превышает стоимость излишков, то эта разница в стоимости относится на виновное лицо. В бухгалтерском учете при этом делаются такие записи:

Если виновник пересортицы не установлен, то в этом случае суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм и списываются в организациях торговли на издержки обращения.

В налоговом учете на основании статьи 265 НК РФ:

"расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти".

При этом в учете делается следующая проводка:

Пример 2. Торговое предприятия ООО "Сатурн" провело инвентаризацию остатков товаров по состоянию на 1 марта.

В ходе инвентаризации было установлено:

• излишки пшеничной муки первого сорта - 50 кг по покупной цене 8 рублей;
• недостача пшеничной муки высшего сорта - 50 кг по покупной цене 12 рублей;

Вся мука оплачена поставщику, поэтому НДС по ней ранее был отнесен на возмещение бюджету. Виновных в пересортице нет, об этом имеется письменное заключение суда.

Недостача 50 кг муки высшего сорта была зачтена излишками 50 кг муки первого сорта.

Стоимость излишков муки первого сорта составила: 50 кг х 8 рублей = 400 рублей.

Сумма недостачи муки высшего сорта равна: 50 кг х 12 рублей = 600 рублей.

Значит, при зачете пересортицы образовалось превышение суммы недостачи над суммой излишков - 200 рублей (600 рублей - 400 рублей).

В учете ООО "Сатурн" должны быть сделаны следующие проводки:

После проведения зачета по пересортице вновь определяются недостача и излишки товаров.

Окончание примера.

Пример 3. В результате инвентаризации на складе ООО "Сатурн" была выявлена недостача 50 кг муки высшего сорта по цене 12 рублей за кг. на общую сумму 600 рублей и излишек муки первого сорта 100 кг по цене 8 рублей за кг. Руководитель ООО "Сатурн" принимает решение о зачете недостачи излишками. Окончательный излишек муки первого сорта принимается к учету по рыночной цене 8,30 рубля за кг.

В результате зачета недостачи 50 кг муки высшего сорта по цене 12 рублей излишками муки первого сорта по цене 8 рублей получено превышение стоимости недостачи над излишками в сумме 200 рублей (50 кг х (12 рублей - 8 рублей)), которое отнесено на виновное лицо.

Окончательный излишек муки первого сорта в количестве 50 кг принимается к учету на общую сумму 415 рублей.

Окончание примера.

4. УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ

Товарные потери в организации возникают при транспортировке, хранении и отпуске товаров. Учет товарных потерь на предприятии регламентирован: Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; Законом «О бухгалтерском учете»; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; Инструкцией о приемки по количеству.

Учтенные на балансе предприятий товары могут быть утрачены вследствие естественной убыли, недостач и хищений, краж, порчи, чрезвычайных обстоятельств.

Образование таких потерь на предприятии обусловлено влиянием следующих факторов:

Несоответствия фактического количества, качества и комплектности товаров при их приемке и реализации условиям договора купли-продажи;

Непредвиденных обстоятельств (пожар, наводнение);

Слабого контроля за соблюдением требований приемки, хранения и реализации товаров и учета движения товаров;

Утратой специфических физико-химических свойств товаров;

Учетных ошибок (при документальном оформлении движения товаров и учете их оприходования и реализации, при переносе остатков из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и наоборот и т.п.);

Злого умысла.

Потери, возникающие у торговых предприятий подразделяются на нормируемые и ненормируемые.

К нормируемым потерям относят естественную убыль товаров, а также бой товаров в стеклопосуде, завес тары, потери в магазинах самообслуживания и с открытой выкладкой. В свою очередь, к ненормируемым (сверхнормативным) предприятие относит потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям.

Ненормируемые потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Их наличие является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, а поэтому соответствующие потери не нормируются.

К сверхнормативным относятся также потери предприятием товаров вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия). Кроме того, не нормируются затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т. п., убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

Товарные потери в организации выявляются главным образом при проверке наличия товаров путем инвентаризации. Порядок проведения и документального оформления результатов инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

Зачет недостач в организации одних товаров излишками других возможен только с разрешения руководителя организации. На предприятии в части оптовой торговли взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного проверяемого материально ответственного лица, одного и того же наименования товарно-материальных ценностей и в тождественных количествах. Разрешено допускать такой зачет в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду и упакованы в одинаковую тару. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

О допущенной пересортице, как и при обнаружении недостачи, материально ответственные лица дают письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии даются исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Акт окончательных результатов в оптовой торговле составляется на основании сличительной ведомости.

Бухгалтерский учет списания товаров осуществляется с использованием собирательно-распределительного счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41 «Товары»

Отражена сумма недостачи по учетным ценам.

Исключение составляет лишь списание товаров в следующих случаях:

Некомпенсируемые потери товарно-материальных ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 41 «Товары» списаны испорченные товары по фактической стоимости;

Недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров и образовавшиеся по вине поставщиков или транспортных организаций.

Эти суммы учитывают в учете следующим образом:

Дебет 76/2 «Расчеты по претензиям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предъявлена претензия поставщику.

При отказе органами арбитража во взыскании данных сумм делается проводка:

Кредит 76/2 «Расчеты по претензиям»

Торговые предприятия на счет 94 «Недостачи в потери от порчи ценностей» относят все потери независимо от характера, причины возникновения и источника возмещения. По дебету этого счета отражается:

Потери в пределах норм естественной убыли при перевозке, хранении и реализации;

Потери от понижения качества плодоовощной продукции при соблюдении нормальных условий хранения;

Потери от недостачи и порчи ценностей сверх норм естественной убыли и в случае, когда конкретные виновники не установлены;

Потери товаров, а также денежных средств, подлежащие взысканию с материально ответственных лиц;

Потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, во взыскании которых полностью или частично отказано судом вследствие необоснованности исков;

Потери от списания задолженности по претензиям к поставщикам и транспортным организациям за выявленную при приемке недостачу или порчу товаров в случае отказа арбитража в удовлетворении предъявленных исков.

При оптовой продаже в тех случаях, когда недостача, порча или хищение материальных ценностей отражаются в учете до списания суммы НДС, уплаченной при приобретении, они фиксируются по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в установленном для списания недостач порядке без возмещения (зачета) соответствующего НДС из бюджета, что отражается проводкой:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, в том числе и товаров, осуществляется на основании Акта окончательных результатов инвентаризации и регулируется законодательством и учредительными документами.

Порядок списания определен п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. По кредиту счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” списываются:

Недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации):

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По решению руководителя организации с виновного лица должна быть взыскана стоимость недостающих ценностей по рыночным ценам. При этом на разницу между балансовой стоимостью товара и суммой взыскания делается запись:

Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 “Доходы будущих периодов” проводкой:

Дебет 98/4 Кредит 91/1 «Прочие доходы» на разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

При погашении материально ответственным лицом суммы недостачи делаются записи:

Дебет 50 «Касса» Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

сумма ущерба внесена наличными в кассу;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

сумма ущерба удержана из заработной платы.

Недостачи ценностей сверх норм убыли при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи и хищения товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 “Прочие доходы и расходы”:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По кредиту счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство и расходов на продажу списываются недостающие ценности по их фактической себестоимости.

Потери от боя, лома, порчи актируются и списываются за счет виновных лиц. В акте, кроме обязательных реквизитов (наименование, цена, количество, артикул, сорт), указывают причину, виновников потерь и возможности дальнейшего использования испорченных товаров: сдача в утиль, продажа по сниженной цене, сдача в переработку, уничтожение.

Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии во избежание повторного списания и актирования. Сдачу товаров в переработку, утиль и откормочным пунктам оформляют товарно-транспортной накладной. Акты о бое, порче, ломе товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности составления, после чего - руководителю для принятия решения, за чей счет списывать образовавшиеся потери.

Так как указанные потери в основном возникают вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительных условий хранения, неправильного обращения с товарами при транспортировке, хранении и отпуске), то, как правило, они изыскиваются с виновных лиц, И лишь в тех случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно, потери списываются за счет организации.

Потери от порчи, боя и лома товаров в рознице и в опте на счетах бухгалтерского учета отражается по аналогии с товарными потерями в результате хищений.

Естественная убыль-это уменьшение веса или объема товара, обусловленное их физико-химическими свойствами (усушка, утруска, распыл). Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявлялась недостача. Нормы устанавливаются в процентах к покупной цене. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм. При перевозке товаров нормы убыли установлены в зависимости от расстояния и времени года; при этом недостачи списываются по тем ценам, по которым приходовались товары. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товаров.

Естественная убыль в розничной торговле исчисляется только с реализованных товаров (при наличии норм). Оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяется расчетным путем на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начало межинвентаризационного периода (берется по данным предыдущей инвентаризации) прибавляют поступление товаров за данный период (по данным приходных документов) и корректируют на выбытие товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов) и остаток товара на конец данного периода (берется по данным последней инвентаризации). Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, можно определить общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.

Если недостача находится в пределах норм естественной убыли, то она в фактически выявленных суммах списывается на расходы на продажу:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При выявлении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, недостача сверх норм относится на виновное лицо, и в учете составляются проводки:

Дебет 44 Кредит 94 на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73/2 Кредит 94 на сумму недостачи сверх норм естественной убыли.

В случае если недостача превысила нормы естественной убыли, а удержание предполагается производить в размерах, превышающих себестоимость недостающего товара, в учете, кроме того, на соответствующую разницу делаются записи:

Дебет 73/2 Кредит 98/4 на разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей;

Дебет 98/4 Кредит 91/1 на эту же сумму по мере внесения виновным лицом соответствующей суммы.

Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь межинвентаризационный период (несколько месяцев), то они должны быть распределены между всеми месяцами данного периода.

Для этого ежемесячно на издержки обращения списывают плановую сумму товарных потерь, то есть начисляют резерв на естественную убыль:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» начислен резерв на естественную убыль.

Сумма созданного резерва может быть использована в случае обнаружения недостач и потерь по результатам инвентаризации:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» использование резерва.

Если недостача товаров вследствие естественной убыли оказалась больше начисленного резерва, то на разницу производят его доначисление:

Дебет 44 Кредит 96 доначислен резерв.

Если недостача товаров вследствие естественной убыли оказалась меньше начисленного резерва, то разницу сторнируют:

Дебет 44 Кредит 96 методом «красного сторно».

К нормируемым потерям отнесены также нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной тары при транспортировке, хранении и отпуске.

Списание недостач товаров в стеклянной таре и порожней стеклянной таре в результате боя в пределах норм (при их наличии) при транспортировании, на складах производится по фактическим размерам на основании специального расчета, но не выше предельных норм. Списание боя стеклянной порожней тары на тарных складах в пределах норм производится на основании актов о наличии боя и накладной о сдаче битого стекла. Списание потерь от боя стеклотары отражается в общеустановленном порядке.

Необходимо также учитывать потери и излишки, которые могут возникнуть вследствие завеса тары, - разницы между фактической массой порожней тары и ее массы по маркировке. Потери товара от завеса тары в основном бывают при поступлении товаров от поставщика в бочках, канистрах и т.п. О факте недостачи составляется в двух экземплярах акт о завесе тары, первый экземпляр вместе с товарным отчетом передается в бухгалтерию предприятия, а второй вместе с рекламационным актом направляется поставщику. В бухгалтерском учете факт выявления завеса тары отражается записями:

Дебет 94 Кредит 41/3

Акт о завесе тары составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения.

После решения руководителя организации о списании завеса тары на стоимость по покупным ценам делается проводка:

Дебет 73/2 Кредит 94 списание за счет виновного лица;

Дебет 76/2 Кредит 94 списание за счет поставщика;

На предприятиях розничной торговли в соответствии с Правилами продажи отдельных видов продовольственных и непродовольственных товаров поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. До поступления в торговый зал продукты подготавливаются к продаже (освобождаются от тары, бумажной обертки, увязочных материалов, зачищаются загрязненные поверхности, заветренные срезы и т. п.).

Предприятия могут уменьшать сумму поступивших товаров на величину нормируемых потерь (при наличии утвержденных норм) с отнесением отходов на счет поставщика или за свой счет. При этом часть потерь может быть возвращена при реализации отходов. Отражение в учете потерь по подготовке к продаже отражается проводками:

Дебет 44 Кредит 94 на стоимость по учетным ценам.

При отсутствии норм потери списываются за счет прибыли предприятия.